本欄將針對實務常見之重要爭議 與您分享
| 標題 | 依稅務裁罰基準所為裁罰處分之司法審查 | ||
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| 日期 | 2014-09-14 | 類別 | 行政法類 |
| 內文 | 最高行政法院103年度判字第263號行政判決要旨
(一)本案對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成： 1.有關查核準則第112條第1項規定是否違反「稅捐法定原則」部分之爭議： (1)按現行稅務爭訟及稅捐稽徵實務上，對稅務規範中有關「技術性」及「細節性」事項之判定，向來採較寬鬆之標準，故有關漏稅額形成過程之計算式（而非計算因子本身之定義），只要其計算因子之意義明確，仍認「計算式」本身屬「技術性」及「細節性」事項，得以法規命令或行政規則來規範。 (2)何況即使沒有查核準則第112條第1項之規定，適用所得稅法第110條第1項之規定時，仍有計算「所漏稅額」之必要，並需透過法律解釋，對之為定義。此等情形下討論查核準則第112條第1項之「規範適格性」已毫無意義，轉而應該探究「查核準則第112條第1項有關『漏稅額』計算之規定，是否本為所得稅法第110條第1項『所漏稅額』之正確解釋，並經由法院裁判，直接取得『事實上之拘束力』」，在此程度內，從「法律保留原則」（「稅捐法定原則」實為該原則在稅捐法制領域之具體實踐）之角度討論查核準則第112條第1項之「規範適格性」，亦無實益。 (3)從而上訴意旨以「查核準則第112條第1項之規定違反稅捐法定原則」為由，否認該規定為處理本案之適格法規範，此等主張自屬無據，客觀上無從據為指摘「原判決違法」之正當理由。 (4)至於該等規定在肯認其「規範適格性」之前提下（或即使否認其規範形式上之「規範適格性」，但認為法院在解釋所得稅法第110條第1項規定之「所漏稅額」時，可以本諸法院解釋法律之職權，直接引用該查核準則之文字內容，當成解釋結論之前提下），查核準則第112條第1項之規定內容，有無違反建立在「法律優先原則」基礎下之「量能課稅原則」或「實質課稅原則」，其判斷則留待下一部分論述，在此先予敘明。 2.有關查核準則第112條第1項規定是否違反「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」）部分之爭議： (1)按上訴人認為現行查核準則第112條第1項之規定內容，違反「量能課稅原則」（或「實質課稅原則」），其具體理由是認為：「應該在原來二項計算減項（即『申報 部分核定所得額依當年度適用稅率計算之應納稅額』與 『漏報或短報所得額之扣繳稅款』）之外，再外加『當 期得申報之投資抵減稅額』之另一計算減項」。而應該 再加該計算減項之理由則是：「只有減去該金額，才能 正確計算出上訴人當期因短漏報所得而使國家短收之漏 稅金額」。被上訴人則認為：「依法」不應計算「當期 得申報之投資抵減稅額」。 (2)徵納雙方有關此項法律論點之「對立」主張，何方主張 較符合規範本旨，其判斷涉及有關所得稅法制基本建置 原則之價值權衡，爰說明本院之法律見解如下：  按所得為「流量」之概念，計算時必須加上「時間」（或「年度」）之「下標」。在此觀點下，評估「短 漏報所得稅基所造成之漏稅結果」時，自然要以該漏 報所得稅基所屬之特定「稅捐週期」為界，探究該短 漏報稅基之行為，對該特定「稅捐週期」之課稅所得 額及應納稅額造成如何之影響，並以該期影響決定漏 稅結果。  而正是基於上述法理，稅捐機關印製之「年度營利事業所得稅結算申報更正核定通知書」空白書面，其59 欄位之「課稅所得額」，才會註明「以全年所得額（ 53欄位）減當期免稅所得（包括93、99、101、57欄 位）及例外許可延至後稅捐週期扣抵之前期虧損（55 欄位）」，並以該欄位之金額為基礎計算出上開核定 通知書60欄位之「本期應納稅額」，以做為認定查核 準則第112條第1項所稱「申報部分核定所得額與漏報 或短報所得額之合計數依當年度適用稅率計算全部所 得額之應納稅額」之基礎。再減去「在漏報基礎下， 依不誠實申報內容計算而得之稅額」與「（當期）漏 報所得項下所對應之暫繳稅款」，而得出「漏稅額」 。  而上開核定通知書57欄位之「合於獎勵規定之免稅所得」，之所以被列入計算當期課稅所得之減項，正是 因為其只會影響當期課稅所得之計算，完全不會遞延 至以後稅捐週期，致對以後各期課稅所得造成影響。 而且其在當期之認列，取決於免稅所得產生之客觀事 實，不取決於當事人（納稅義務人）主觀意思之選擇 。符合上述「影響以同一稅捐週期為界」之基本要求 。  但投資抵減可扣抵稅額之情形則有不同，納稅義務人享有之投資扣減總額，並不與任何特定稅捐週期之所 得計算產生絕對連結，而可在法定限定範圍內，依其 主觀意願選擇扣抵之稅捐週期（見原處分卷第130頁 ）。在此情況下，如把此項投資抵減金額亦列為計算 當期漏稅額之減項，則當納稅義務人短漏報違章行為 未被發覺時，此項投資抵減金額即可能全部或一部未 用來抵減應納稅額（本案中依上訴人之不實申報內容 計算，其當期有稅上虧損，無應納稅額，前開投資抵 減金額原本即全部用來扣減），即可延至往後之稅捐 週期使用，扣抵往後之各期所得，則在短漏報違章行 為未被發覺之情況下，國家當期已生之稅捐損失，客 觀上不能減除該筆投資抵減金額。事後短漏報違章行 為被發覺後，納稅義務人再行主張扣抵者，也不會使 已生之漏稅損失結果因此溯及減少（正如同刑事法上 之詐欺取財既遂罪，其已生之客觀犯罪結果，也不會 因為犯罪人之彌縫行為而減縮一般）。  最後本院尚應附帶言明以下之法律觀點，說明漏稅額之合理計算標準，以供稅捐機關參酌。 A.依上所述，短漏報所得所生漏稅額之認定，要以當 期「應納稅額」為比較基準（比較有短漏報或無短 漏對應納稅額之差異，再將該差異金額扣除短漏報 所得所對應之暫扣繳稅款）。 B.但對「應納稅款」之理解，觀之稅捐機關印製之空 白「營利事業所得稅結算申報書」格式，是在60欄 位中算得者，該「應納稅額」還需再減除其他「暫 繳或扣繳之稅款」或「可與應納稅額扣抵之扣抵額 」（例如62、63、64、65、95、112、113、116或11 7等欄位），而算得其「應繳稅額」。 C.目前稅捐機關似乎認為：「應納稅額」與「應繳稅 額」之差異數，對漏稅額之認定並無任何影響。 D.就稅捐機關上開見解，本院則認為：形成「應納稅 額」與「應繳稅額」差異之科目，如果是屬於暫繳 或扣繳稅款類型者，由於此等科目屬性為「暫時之 現金支出」，稅捐報繳後國家會從現金流量的觀點 「多退少補」，其與漏稅結果之判斷自應脫勾。稅 捐機關認其不應影響漏稅金額之認定，自屬合理。 不過在如果差異科目是屬於「對應納稅額有終局影 響之扣抵稅額」者，在法理上，計算當期漏稅額時 ，該金額應否扣除，即不能一概而論，如果該扣抵 額「事務本質上」只有在本期方能享有者，不將之 列為計算漏稅額之減項，從其對稅額「確有且僅有 當期影響」之觀點言之，不准其認列，適法性即有 疑義。但如果該「扣抵額」如同本案情形一般，與 當期稅額之計算可以「分離」之情形，則不列其為 漏稅額之減項即無錯誤。 E.本案之投資抵減稅額，因可自特定稅捐週期分離， 並由上訴人自行選擇扣抵，本院才認被上訴人之論 點有據，而認其不得列為當期漏稅額之減項。 (3)基於上述之規範價值權衡，本院認此項法律爭議，就本 案而言，應以被上訴人主張之論點為可採，是以上訴人 此部分之爭議（即「查核準則第112條第1項之規定內容 違反量能課稅原則或實質課稅原則」）尚非有據，而原 判決所引本院99年度判字第667號判決意旨及99年度判 字第844號判決意旨（即「……查行為時所得稅法第71 條規定：『納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止， 填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內 構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額， 以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減 除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額。』可知所謂應納稅額，係未減除暫 繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再 查所得稅法第110條立法理由為『結算申報為決定全年 度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重 影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。』該條規定重 在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰 ，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅 額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之 結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即 應處罰，此觀該條第3項規定『營利事業因受獎勵免稅 或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者， 應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率 計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。』無應納 稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱『所漏稅額』 ，應係『應納稅額』之短少，而不在有否應補徵稅額、 應補繳稅額或應納之結算稅額。故所得稅法第110條之2 係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與『依促進產 業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額』 無涉……」），其背後所立基之法理亦應如上所述。 (4)從而上訴意旨此部分之指摘，亦屬無理由，無從據以認 定原判決適用法規有誤。 (三)總結以上所述，原判決維持被上訴人之裁罰處分，在判決作 成時點觀之，尚屬合法。然而基於原判決作成後新發生之事 實，本諸下述之法律適用，仍然無從維持，應予撤銷發回， 爰說明如下： 1.按財政部已於103年4月16日以台財稅字第10304542180號 令修正上開裁罰倍數參考表，關於所得稅法第110條第1項 「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報， 而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者 ，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」規定部分，其裁量基 準調整如下： (1)如漏稅額超過100,000元者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。 (2)但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額 0.7倍之罰鍰。 (3)其屬查獲之日前5年內未曾查獲有本條文第1項漏報或短 報依本法規定應申報課稅之所得額者，處所漏稅額0.6 倍之罰鍰。 2.而依稅捐稽徵法第1條之1第4項規定，財政部發布之稅務 違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務 人者，對於尚未核課確定之案件適用之。 3.本件被上訴人則係依財政部98年12月8日修正之裁罰倍數 參考表審酌上訴人之違章情狀而裁罰，該裁罰倍數參考表 關於所得稅法第110條第1項「納稅義務人已依本法規定辦 理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之 所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰 鍰。」規定部分，其裁量基準為： (1)如漏稅額超過100,000元者處所漏稅額1倍之罰鍰。 (2)但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承 認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0. 8倍之罰鍰。 4.是修正後之裁罰倍數參考表關於所得稅法第110條第1項而 漏稅額超過100,000元部分，於裁罰處分核定前，以書面 或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及 罰鍰者，已由依所漏稅額裁罰0.8倍修正為0.7或0.6倍， 有利於納稅義務人，依前揭規定及說明自應適用有利於納 稅義務人之裁罰倍數參考表所定之裁罰基準作為本件罰鍰 處分之依據。 5.本件原判決未及適用有利於納稅義務人之裁罰倍數參考表 作為判決之論據，即有適用法規不當之違法，且與判決結 論有影響，上訴意旨雖未指摘及此，仍應認上訴為有理由 ，爰將原判決予以廢棄。又裁罰金額（依倍數計算）多寡 ，屬行政裁量權範圍，上訴人違章之情形究應裁罰0.7倍 或0.6倍，應由被上訴人依具體情形予以裁量，本院無從 自為判決。爰將原處分（即復查決定）與訴願決定予以撤 銷，由被上訴人另為適法之處分。 | ||