本欄將針對實務常見之重要爭議 與您分享
| 標題 | 納稅義務人申請復查及依復查決定暫緩執行之期間其扣除末日 | ||
|---|---|---|---|
| 日期 | 2025-06-16 | 類別 | 行政法類 |
| 內文 | 最高行政法院114年度大字第1號大法庭裁定
主 文
納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至行政法院判決確定時。
二、提案之法律爭議：
納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣除期間之末日應計算至何時？
三、本院大法庭裁定如主文所示之統一法律見解，理由如下：
㈠憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及「納稅期間」等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許（司法院釋字第674號解釋理由參照）。
㈡租稅債務於法律規定租稅給付義務之構成要件實現時，即行成立，稅捐核課處分係確認納稅義務人租稅債務之具體數額。稅捐稽徵機關作成課稅處分終結核定程序後，其給付內容已然明確，即進入徵收程序，稅捐稽徵機關得依核定之結果，請求納稅義務人繳納，納稅義務人未自動依限繳納者，由稽徵機關依法移送強制執行。稅捐之徵收與稅捐核課有緊密的延續性，稅捐「徵收」是對稅捐「核課」執行取償的行為。依稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」所謂「徵起」者，當係對已屆至清償期之租稅債權，向租稅債務人徵收取得稅款之意。
㈢徵收期間亦屬納稅期間，係租稅法律主義所涵括之範圍，為 稅捐稽徵機關請求納稅義務人履行繳納稅額之期間，屬公法 上金錢債權之請求權行使期間。因稅捐稽徵法第23條第1項 前段規定，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收 ，此即徵收程序之消滅時效規定，係基於法律安定，使原可 行使而久不行使之租稅請求權歸於消滅。復依同條第1項但 書及第4項規定，則係以納稅義務人之欠稅於徵收期間屆滿 前經移送執行，作為時效不完成的原因及限制。又於已開始進行徵收期間後，在請求權受妨礙不能行使之情形，如仍依 原徵收期間完成消滅時效，對請求權人亦有失公允，同法第 23條第3項乃規定：「依第39條暫緩移送執行或其他法律規 定停止稅捐之執行者，第1項徵收期間之計算，應扣除暫緩 執行或停止執行之期間。」此係徵收期間之時效停止進行， 於妨礙事由消滅後，繼續進行原剩餘之時效期間。因此於計 算5年之徵收期間時，應將該不能行使租稅請求權之期間予 以扣除，不計入徵收期間內。是依同法第23條第3項規定，應於徵收期間中扣除之期間，包括同法第39條暫緩移送執行 或依其他法律規定停止執行者兩種情形，而有關同法第39條 暫緩移送強制執行之規定，則包括對於稽徵機關核定之應納 稅捐已依同法第35條規定申請復查者，及已依法申請復查之 案件，納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供 相當擔保，並依法提起訴願、行政訴訟者，該暫緩執行之期 間，應自徵收期間予以扣除。從而，行政救濟終結後，關於暫緩執行扣除之末日應如何計算，因涉及國家課人民以繳納 稅捐之義務，即應秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一 般法律解釋方法為之，始與租稅法律主義無違。
㈣稅捐稽徵法第23條乃行政執行法第7條第2項所指法律特別規 定，故有關稅捐之行政執行期間，自應優先適用稅捐稽徵法 第23條之規定。我國行政救濟係採原則不停止原處分執行之 制度，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊，同法第39條第 2項乃增訂暫緩移送強制執行之規定，係我國對行政處分之 執行不因提起行政爭訟而停止之例外規定。且依上述稅捐稽 徵法第23條第3項規定，將暫緩執行或其他依法律規定停止 執行之期間規範為計算徵收期間時應予扣除之時間，而非徵收期間尚未開始起算之時間。稅捐稽徵法第23條第3項可扣 除徵收期間之規定，係屬列舉規定，亦屬特別規定，故徵收 期間之計算，如法律未有應扣除期間之明文規定者，即應繼 續計算，不得任意變更徵收期間之計算。
㈤稅捐稽徵法第23條第1項所規範據以計算徵收期間自「繳納期 間」屆滿之翌日起算；及同法第39條第1項所規定，納稅義 務人應納稅捐，於「繳納期間」屆滿30日後仍未繳納者，由 稅捐稽徵機關移送強制執行。前揭兩者所稱之「繳納期間」 均係指原稅捐核課處分時所定之繳納期間，尚非同法第38條 第3項因行政救濟確定而通知繳納之繳款書上所載之「繳納 期間」。稅捐稽徵法第23條規定徵收期間之目的，是為使國 家稅捐徵收權之行使期間，非漫無限制，以免納稅義務永久 陷於不確定狀態。同法第23條第3項規定，應於徵收期間中扣除之期間，既已明定包括同法第39條暫緩移送執行之期間 ，並參照同法第39條第1項規定：「納稅義務人應納稅捐， 於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強 制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移 送強制執行。」第2項第1款、第2款規定：「前項暫緩執行 之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制 執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納3分之1， 並依法提起訴願。二、納稅義務人依前款規定繳納3分之1稅 額確有困難，經稅捐稽徵機關核准，提供相當擔保。」足知 ，應自徵收期間扣除同法第39條暫緩移送執行期間者，僅限 於行政救濟期間。因此，納稅義務人就本稅依法申請復查， 及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法 提起訴願及行政訴訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期 間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩 執行之期間，其扣除期間之末日應計算至行政法院判決確定 時，即稅捐核課處分已不得再循一般行政救濟程序為救濟之 時。
㈥行政救濟程序終結後，由於法定救濟程序已經結束，不得再 為救濟，稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第38條第3項雖應填發 補繳稅款繳納通知書，就已確定之稅款部分通知繳納，然係 催繳性質，非屬行政處分(僅加計利息部分屬行政處分)，通 知書所展延之繳納期間，係屬得移送強制執行，以阻止徵收 期間的屆滿，此段期間，因非屬行政救濟程序期間，而係稅 捐稽徵機關在行使其催告納稅義務人自動履行的徵收權，本 質上為稅捐稽徵機關於稅捐處分確定後，所為命債務人自動履行之徵收權行使之行為。尤其移送強制執行亦僅是稅捐稽 徵機關行使稅捐徵收權之方式之一，稅捐稽徵機關於此段期 間仍得行使租稅債權，並無權利行使之妨礙事由存在，並非 稅捐稽徵法第23條第3項規定之暫緩執行或其他法律規定停 止執行之期間，自應計入徵收期間，故於法無明文規定下， 自不得據以變更徵收期間之計算。況因納稅義務人之稅捐債 務於原稅捐核課處分所定之繳納期間(即稅捐稽徵法第23條 第1項所指之繳納期間)屆滿時，即已處於給付遲延狀態，其因遲延給付而使國家稅捐債權受有遲延利息的損失。同法第 38條第3項乃明定應加計自原應繳納期間(即原稅捐核課處分 時所定之繳納期間)屆滿之次日起至填發補繳稅款繳納通知 書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定 期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收，即同此意旨。
此外，稅捐稽徵法第38條第3項前段僅規定：「經依復查、 訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐 稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判 決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義 務人繳納」，並未限制於此展延繳納期間屆滿後始得移送強 制執行，與同法第39條第1項前段規定：「納稅義務人應納 稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關 移送強制執行。」係指原稅捐核課處分時所定之繳納期間，二者顯有不同。同法第38條第3項規定既不在第39條規定暫 緩執行之涵括範圍，而與暫緩執行之期間規定無涉，即非規 範上不得執行的規定，因此該「補繳稅款繳納通知書」所定 繳納期間，自非屬稅捐稽徵法第39條得自徵收期間中扣除之 暫緩移送強制執行之期間，不應被重複扣除，否則無異變相 延長徵收期間。
㈦稅捐稽徵法第23條及第39條已就徵收期間的扣除有明文規定，同法第23條第3項規定，徵收期間應扣除「暫緩執行之期 間」，其期間之起點及終點取決於「暫緩執行」之客觀狀態 （即因復查申請而生行政救濟程序起動及完結），而不涉及 稅捐稽徵機關之主觀意志及行動。因為同法第38條第3項規 定填發補繳稅款繳納通知書所定期間，係稅捐稽徵機關依職 權視稅捐案件之繁簡，自行決定久暫，非法定處理期限，納 稅義務人就該期間的久暫，完全無法置喙，倘准予扣除，無異容由行政機關自行變更徵收期間之長短，顯與徵收期間之 立法意旨不符，使納稅義務人之稅捐債務陷於不確定狀態， 有違租稅法律主義。又經行政爭訟確定者，均係在徵、納雙 方已知悉前提下，因此將稅捐稽徵法第23條第3項所指「暫 緩執行之期間」之終止時點，認定為行政爭訟判決確定時， 此係依據客觀事實認定，符合法明確性及人民可預見性，可 避免徵收期間之延續因稅捐稽徵機關(延後填發補繳稅款通 知書）主觀意志及行動影響之疑慮，俾達成徵收期間具有兼 顧徵、納雙方均衡利益及公平課稅原則。財政部99年11月11 日台財稅字第09904129070號令：「納稅義務人就本稅依法 提起復查及訴願，並按復查決定應納稅額繳納半數或提供相 當擔保，嗣經行政法院判決確定之案件，於計算該項稅款徵 收期間時，依稅捐稽徵法第23條第3項規定扣除同法第39條 暫緩執行之期間，應計算至稅捐稽徵機關依行政法院確定判 決填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日。」將「自 判決確定時起到填發補繳稅款繳納通知書所訂繳納期限屆滿日」納入「暫緩移送執行之期間」內，而予以扣除徵收期間 ，逾越法律解釋之範圍，增加稅捐稽徵法第23條及第39條規 定所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，應予拒絕適 用。
㈧結論：納稅義務人就本稅依法申請復查，及依復查決定之應納稅額繳納3分之1或提供相當擔保，依法提起訴願及行政訴 訟，經判決確定後，於計算該稅款徵收期間時，依稅捐稽徵 法第23條第3項規定扣除同法第39條暫緩執行之期間，其扣 除期間之末日應計算至行政法院判決確定時。 | ||